29 листопада 2021 року Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в рамках справи № 640/3949/19, адміністративне провадження № К/9901/33671/20 (ЄДРСРУ № 101455070) досліджував питання щодо зобов`язань за розрахунками із господарською одиницею за межами України.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
Згідно з пунктом 20 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318, (П(С)БО 16) до інших операційних витрат включаються, зокрема, втрати від операційної курсової різниці (тобто від зміни курсу валюти за операціями, активами і зобов`язаннями, що пов`язані з операційною діяльністю підприємства).
У відповідності до пункту 29 П(С)БО 16 до складу інших витрат включаються, зокрема, втрати від неопераційних курсових різниць.
Відповідно до пункту 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Вплив змін валютних курсів", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 10 серпня 2000 року №193 (П(С)БО 21) визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики). Для визначення курсових різниць на дату балансу застосовується валютний курс на кінець дня дати балансу. При визначенні курсових різниць на дату здійснення господарської операції застосовується валютний курс на початок дня дати здійснення операції. Підприємство може здійснити перерахунок залишків на кінець дня за монетарними статтями в іноземній валюті, за якими протягом дня здійснювались господарські операції із застосуванням валютного курсу, встановленого на кінець цього дня.
Курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат).
Курсові різниці від перерахунку монетарних статей про інвестиційну і фінансову діяльність відображаються у складі інших доходів (витрат), за винятком курсових різниць, які відображаються згідно з пунктом 9 Положення (стандарту) 21.
За приписами пункту 9 П(С)БО 21 курсові різниці, які виникають щодо дебіторської заборгованості або зобов`язань за розрахунками із господарською одиницею за межами України, погашення яких не плануються і не є ймовірними в найближчій перспективі, відображаються у складі іншого додаткового капіталу та відображаються в іншому сукупному доході.
Відповідно до пункту 4 П(С)БО 21 господарська одиниця за межами України - дочірнє, асоційоване, спільне підприємство, філія, представництво або інший підрозділ підприємства, які перебувають або ведуть господарську діяльність за межами України.
Згідно із пунктом 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 23 «Розкриття інформації щодо пов`язаних сторін», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 18 червня 2001 року №303 (П(С)БО 23) асоційоване підприємство - підприємство, на яке інвестор має суттєвий вплив і яке не є дочірнім або спільним підприємством інвестора.
Пунктом 3 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 26 квітня 2000 року №91 (П(С)БО 12) надано визначення суттєвого впливу, яким є повноваження брати участь у прийнятті рішень з фінансової, господарської та комерційної політики об`єкта інвестування без здійснення контролю цієї політики. Свідченням суттєвого впливу, зокрема, можуть бути: 1) володіння двадцятьма або більше відсотками акцій (статутного капіталу) підприємства; 2) представництво в раді директорів або аналогічному керівному органі підприємства; 3) участь у прийнятті рішень; 4) взаємообмін управлінським персоналом; 5) забезпечення підприємства необхідною техніко-економічною інформацією.
Якщо фактично Компанія є єдиним учасником Товариства (позивача), а відтак є очевидним, що вказана компанія-нерезидент не є по відношенню до позивача філією, дочірнім підприємством позивача або спільним підприємством, представництвом позивача або підрозділом.
У розумінні приписів стандартів бухгалтерського обліку асоційованим підприємством є те підприємство, на яке інвестор справляє суттєвий вплив шляхом можливості взяти участь у прийнятті рішень з фінансової, господарської та комерційної політики об`єкта інвестування без здійснення контролю цієї політики. Тобто, асоційованим є те підприємство, над яким контроль відсутній, проте здійснюється суттєвий вплив. Відтак, положення пункту 9 П(С)БО 21 мають застосовуватись саме до інвестора, а не до об`єкта інвестування.
Разом з тим, наявність у платника заборгованості за договорами позики перед засновником, який має 100 % участі у статутному капіталі, не може бути розцінене як здійснення суттєвого впливу на останнє у розумінні приписів пункту 3 П(С)БО 12, пункту 4 П(С)БО 23 (31 травня 2021 року Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в рамках справи № 540/356/19, адміністративне провадження №К/9901/240/20 (ЄДРСРУ № 97357116).
(!!!) Таким чином пов`язаності між платником (позичальником) та компанією-нерезидентом (позикодавцем), яка є єдиним засновником позивача, дія положень пункту 9 П(С)БО 21 не поширюється на спірні правовідносини.
Аналогічний підхід до застосування наведеної норми права викладено і в постанові Верховного Суду від 19 березня 2021 року (справа № 640/3467/19, ЄДРСРУ № 95653818).
Окремо Верховний Суд зазначає, що поняття найближчої перспективи не закріплене у законодавстві, та зауважує, що такий оціночний критерій як "найближча перспектива", наведений в пункті 9 П(С)БО 21, дійсно, може визнаватись судами дотриманим, в залежності від обставин, встановлених в ході судового розгляду справи.
Зазначене узгоджується з висновком Верховного Суду викладеним у постанові від 07 квітня 2021 року у справі № 826/17777/18.
З урахуванням вказаного, можливість застосування п. 9 П(С)БО 21 до спірних правовідносин також безпосередньо залежить від характеру і ступеня пов'язаності таких господарських одиниць між собою.
Відповідно до ст. 126 Господарського кодексу України, асоційовані підприємства (господарські організації) - це група суб`єктів господарювання - юридичних осіб, пов`язаних між собою відносинами економічної та/або організаційної залежності у формі участі в статутному капіталі та/або управлінні. Залежність між асоційованими підприємствами може бути простою і вирішальною.
Проста залежність між асоційованими підприємствами виникає у разі якщо одне з них має можливість блокувати прийняття рішень іншим (залежним) підприємством, які повинні прийматися відповідно до закону та/або установчих документів цього підприємства кваліфікованою більшістю голосів.
Вирішальна залежність між асоційованими підприємствами виникає у разі, якщо між підприємствами встановлюються відносини контролю-підпорядкування за рахунок переважної участі контролюючого підприємства в статутному капіталі та/або загальних зборах чи інших органах управління іншого (дочірнього) підприємства, зокрема володіння контрольним пакетом акцій. Відносини вирішальної залежності можуть встановлюватися за умови отримання згоди відповідних органів Антимонопольного комітету України.
ВИСНОВОК: Відтак, для застосування п. 9 П(С)БО 21 необхідно, щоб особа, на користь якої має повертатись заборгованість, мала статус філії чи іншого структурного підрозділу боржника, або статус асоційованого, спільного підприємства з боржником, тобто позикодавець має бути підпорядкованим боржнику або боржник повинен мати суттєвий вплив на нерезидента-позикодавця.